CONVENIOS DE COOPERACIÓN - CONTRATOS DE ASOCIACIÓN - TRATAMIENTO TRIBUTARIO***

DIAN Nº 012420 FEBRERO 10 DE 2006

 

Doctora
LEYLA MARCELA SALGUERO PARDO
Directora Financiera
Alcaldía Mayor- Secretaria de Educación
Bogotá, D.C.

 

Consulta usted acerca del tratamiento tributario de los contratos de asociación o convenios especiales de cooperación celebrados con una entidad pública, teniendo en cuenta que dentro de los contratos de asociación o colaboración empresarial se encuentran los consorcios, las uniones temporales, las cuentas en participación y los
convenios especiales de cooperación. Al respecto, es necesario señalar

1. Consorcios y uniones temporales

La legislación tributaria establece que los consorcios y las uniones temporales son responsables del impuesto sobre las ventas cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas; así mismo, son catalogados por la ley como agentes de retención. En consecuencia, en los contratos de unión temporal o consorcio, es a la misma unión temporal o al consorcio, según el caso, a quien le corresponde efectuar la retención, de acuerdo con lo señalado por el inciso 1° del artículo 368 del Estatuto Tributario. Al respecto, el Concepto No. 044227 del 7 de mayo de 1999 señaló:

“(...) los consorcios y las uniones temporales tienen la calidad de agentes de retención en la fuente a título de renta y por consiguiente deben cumplir con las obligaciones inherentes a estos, establecidas por los artículos 375 y siguientes del E. T., dentro de las cuales se encuentra, entre otras, la de efectuar retención y consignar lo retenido dentro de los plazos establecidas por el Gobierno Nacional".

2. Otros contratos de colaboración

En cuanto a los demás contratos de colaboración, las normas fiscales no han contemplado ningún tratamiento especial, razón por la cual cada uno de los partícipes esta sujeto de manera independiente a la normatividad general aplicable a los contribuyentes de los diferentes tributos y obligaciones fiscales de orden nacional. En estas condiciones, deberá usted tomar en cuenta la naturaleza del contrato celebrado con el fin de aplicar las normas fiscales respectivas.

Resulta oportuno citar el Oficio No 097935 del 29 de diciembre de 2005, en el cual se estudiaron los contratos de colaboración empresarial para efectos de la aplicación de las normas de determinación de los tributos administrados por la DIAN. En este Oficio, luego de transcribir las definiciones legales de los contratos de unión temporal, consorcio y cuentas en participación, se invocaron las reglas de interpretación de los contratos contenidas en el Código Civil con el fin de calificar, de acuerdo con lo pactado en cada caso, el tipo de contrato celebrado por las partes. Al respecto se manifestó;

"(…)

En este contexto, destaca señalar lo ordenado por el referido artículo 1618 según el cual "Conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras". Es entonces obligación de las partes determinar su obligación fiscal aplicando las normas legales pertinentes según su caso particular".

En concordancia con lo anterior, es pertinente traer a colación apartes de la Sentencia C-316 de 1995 de la Honorable Corte Constitucional, en la cual se califica a los convenios de cooperación como una modalidad de los contratos de asociación:

Los referidos convenios de cooperación constituyen modalidades especiales de asociación, según calificación que hace tanto la ley de facultades (ley 29 de 1992, art. 11) como el decreto del cual hacen parte las normas acusadas, y sometidos al régimen del derecho privado, conforme a las siguientes reglas:

- Dichos convenios no dan lugar al nacimiento de una nueva persona jurídica.

- No generan solidaridad entre las personas que lo celebran.

- En el documento contentivo de los mismos, deben definirse claramente las obligaciones contractuales y particularmente las de orden laboral. Además, es necesario que se estipule: su objeto, término de duración, mecanismos de administración, sistemas de contabilización, causales de terminación y cesión.

- El manejo de los recursos aportados puede efectuarse mediante encargo fiduciario o cualquier otro sistema de administración.

- No requieren para su celebración y validez otros requisitos que los propios de la contratación entre particulares, pero deben publicarse en el diario oficiar”.

Igualmente, es importante señalar que la retención en la fuente se debe practicar sobre todo pago o abono en cuenta susceptible de constituir un ingreso tributario para el beneficiario del mismo que sea contribuyente del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, la calidad de los asociados o el origen de los recursos es irrelevante para efectos de practicar la retención en la fuente. La entidad pública que efectúe desembolsos en desarrollo de contratos de asociación o convenios especiales de cooperación que constituyan un pago o abono en cuenta susceptible de constituir un ingreso tributario para quien lo recibe deberá practicar la retención en la fuente de acuerdo con las tarifas señaladas en el estatuto tributario para cada uno de los diferentes conceptos sujetos a retención en la fuente, bien sea que el beneficiario del pago sea un tercero o cualquiera de las partes contratantes.

Por otra parte, como quiera que los contratos de colaboración empresarial no son una persona o entidad diferente de sus miembros, cada uno de los contratantes es responsable de efectuar la retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realice, sin perjuicio de lo dispuesto para los consorcios y las uniones temporales, en cuyo caso, es al consorcio o a la unión temporal, según el caso, a quien le corresponde efectuar la retención.

3. Mandato

Ahora bien, cuando se configure un contrato de mandato, debe darse aplicación al artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, norma respecto de la cual este despacho, mediante Concepto No 049345 del 16 de diciembre de 1999, señaló:

“(...) .
El articulo 29' del Decreto 3050 de 1997, prescribe...

"En los contratos de mandato, incluida la administración delegada el mandatario practicará al momento del pago o abono en cuenta, todas las retenciones del impuesta sobre las renta, ventas, y timbre establecidas en las normas vigentes, teniendo en cuenta para el efecto la calidad del mandante. Así mismo, cumplirá todas las obligaciones inherentes al agente retenedor.

(...) .

El mandante declarará los ingresos y solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y retenciones en la Fuente, según la información que le suministre el mandatario, el cual deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones efectuadas por cuenta de éste.

El mandante practicará la retención en la fuente sobre el valor de los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor del mandatario por concepto de honorarios.

Cuando el mandato sea representativo e implique la percepción de ingresos, la facturación deberá ser emitida por el mandante. Cuando el mandato no sea representativo la facturación deberá ser emitida por el mandatario".

Conforme a la disposición transcrita es claro que corresponde al mandatario practicar las retenciones en la fuente, proceder que se realizará atendiendo a la calidad del mandante, vale decir que si el mandante es agente de retención el mandatario actuará de conformidad debiendo para el efecto cumplir todas las obligaciones fiscales de los agentes de retención.

De otra parte y aun cuando no es motivo de la consulta se considera de interés para la misma hacer referencia al articulo 3° del Decreto 1514 de 1998, relativo a la obligación de facturar cuando media un contrato de mandato, disposición que por demás conlleva una derogatoria tácita del inciso final del artículo 29 del decreto 3050 de 1997.


ARTICULO 3. Facturación en mandato.

'En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario.

Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario.

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.

El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del 'mandante.

Como se observa, cuando el inciso 1" del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, prescribe que: "En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario.", está con ello formulando una derogatoria tácita en la medida que dicha disposición no puede conciliarse con el inciso final del articulo 29 del decreto 3050 de 1997, que establecía una limitante a la expedición de la factura, según el mandato sea o no representativo, limitante que perdió vigencia al ser modificada por el Decreto 1514/98".

4. Impuesto sobre las ventas

En lo referente al impuesto sobre las ventas, la celebración de un contrato de colaboración no implica la causación de este impuesto. En este tipo de contratos el objeto es la colaboración de las partes mediante el aporte de recursos en dinero o en especie con el fin de alcanzar los cometidos propuestos, objeto que no corresponde al hecho generador del IVA a que se refieren los artículos 420 y siguientes del Estatuto Tributario. No obstante lo anterior, si en la ejecución del convenio uno de los participes está realizando actividades gravadas con el IVA, bien sea respecto de uno de los asociados o respecto de terceros, como es la venta de bienes o la prestación de servicios, se causa el impuesto sobre las ventas. Al respecto, el Concepto No, 00001 de 2003 señala:

"Con la expedición de la Ley 488 de Diciembre 24 de 1998, según lo dispone el artículo 66, se modifica el tratamiento tributario para tales entes en cuanto se consagra que los consorcios y las uniones temporales son responsables del impuesto sobre las ventas cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas. Contrario sensu, ha de entenderse que cuando no realicen directamente dichas actividades sino que sean desarrolladas por los miembros el consorcio o unión temporal no serán responsables.

(...)

Los responsables del impuesto pueden efectuar las operaciones sujetas a impuesto por si mismos o a través de terceros, por lo cual cuando el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 señala a los consorcios y uniones temporales como responsables, debe entenderse que solo lo serán respecto de actividades gravadas, es decir por operaciones y actividades sujetas a impuesto o que den lugar al impuesto y que sean realizadas por ellos mismos y no por los consorciados individualmente considerados, ya que en este evento la calidad de responsable de sus miembros, se sujetará a las disposiciones que señalan en forma general quienes son , responsables del Impuesto sobre las Ventas”.

En atención a !o anterior, conforme con el numeral 4° del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, son agentes de retención en el impuesto sobre las ventas los responsables del régimen común, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados de personas que pertenezcan al régimen simplificado.

5. Impuesto de timbre

Con respecto al impuesto de timbre, el oficio No. 055417 de agosto de 2005 señaló:

"La base gravable del impuesto, comprende el valor total de las obligaciones surgidas del contrato, por lo cual se debe incluir no solo el monto de las contraprestaciones así denominadas de manera especifica en el contrato, sino además, todas aquellas obligaciones cuantificables en él contenidas y a cargo de los contratantes, tales como el valor de las participaciones, honorarios por gerencia del proyecto, remuneración por ventas, estudios que factibilidad, reconocimiento por gestión, asesorías, etc.".

A su vez, el Concepto No. 083435 del 12 de septiembre de 2001 expresó:

"Ahora bien, en forma especial la ley ha previsto cómo se determina la cuantía de algunos contratos para efectos de liquidar el impuesto de timbre nacional, tomando en consideración la naturaleza del contrato y de las obligaciones convenidas en él. Así el artículo 33 del decreto 2076 de 1.992, establece que el impuesto de Timbre se genera sobre la remuneración que se establezca en el respectivo contrato a la tarifa vigente, respecto de los siguientes documentos:

1. En los contratos de fiducia mercantil.
2. En los encargos fiduciarios.
3. En los contratos de agencia mercantil y administración delegada.
4. En los contratos que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsas.

Así pues, de manera excepcional la ley enumeró los contratos respecto de los cuales la base gravable es la remuneración del contratista y no el valor total de las sumas de dinero que en su desarrollo se manejen. Por lo tanto en los demás contratos el Impuesto de Timbre Nacional se causa sobre la cuantía total que se establezca en e! respectivo contrato".

Así mismo, se considera pertinente traer a colación el Concepto No. 038738 del 23 de junio de 2005:

El artículo 532 del Estatuto Tributario establece que las entidades de derecho público están exentas del pago del impuesto de timbre nacional. A su vez el articulo 533 del mismo ordenamiento señala que, para los fines de esta exención, son entidades de derecho público la Nación, los departamentos, los distritos municipales, los municipios y los organismos o dependencias de las ramas del poder público, central o seccional, con excepción de las empresas industriales y comerciales del Estado y las Saciedades de Economía Mixta”.

En el mismo sentido, el Concepto No. 049289 del 16 de diciembre de 1999 manifestó:

'Así mismo se consideró que según el inciso 2 del articulo 532 del Estatuto Tributario cuando en una actuación o en un documento intervengan entidades exentas y personas no exentas, las últimas deben pagar la mitad del impuesto de timbre, salvo cuando la excepción se deba a la naturaleza del acto o documento y no a la calidad de los otorgantes".

Respecto de la calificación del impuesto de timbre como directo o indirecto, el Consejo de Estado en reiteradas oportunidades ha manifestado que el Impuesto de Timbre Nacional está estructurado como un impuesto indirecto. Por ejemplo, en la sentencia de 23 de octubre de 1987, expediente No 0292 señaló:

“/…

Para la época de ocurrencia de los hechos generadores del impuesto de timbre que han originado la presente controversia, la materia específica de dicho impuesto indirecto, se encontraba regulada por el Decreto 284 de 1973, el cual fue publicado en el Diario Oficial el día 28 de febrero de 1973.

…J' (Subrayado fuera de texto).

Mediante sentencia de 16 de febrero de 1996 (Exp 7286) el Consejo de Estado igualmente aclaró:


“/…

Precisa la Sala, en primer lugar, que el impuesto de timbre, en la forma como fue reorganizado por la Ley 2a de 1976, es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los instrumentos privados de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la existencia o extinción de obligaciones, y cuyo hecho generador es e/ otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento.

Así mismo se configura el hecho generador del tributo en relación con actuaciones y documentos, tanto de carácter público como privado, los cuales se hallan expresamente señalados en los artículos 520, 521, 523 y 525 del E. T.

Tanto es así, que el articulo 523 al referirse a actuaciones y documentos gravados en los numerales 7, 8 y 9, se contrae a las concesiones de yacimientos petrolíferos, de minerales radiactivos y otras concesiones mineras, como de explotación de bosques naturales en terrenos baldíos y a los aportes en zonas esmeraldíferas, sin hacer referencia específica a otros contratos de concesión.

El artículo 14 de la citada ley (hoy 519 E. T.) gravó los instrumentos privados, al determinar en el capitulo II “De los actos gravados y sus tarifas":.. /" (Subrayado fuera de texto).

6. Contratos de obra pública

En lo que concierne al tratamiento tributario de los contratos de obra pública es necesario precisar:

a) Impuesto sobre las ventas

Por regla general, los contratos de construcción de inmueble, de acuerdo con lo ordenado por el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, son gravados con el impuesto sobre las ventas, sobre la base de los honorarios o utilidad obtenidos por el contratista. Sinembargo, la Ley 21 de 1992, en su artículo 100, consagra la exclusión del impuesto sobre las ventas para los contratos de obra pública. Esta exclusión del gravamen es igualmente aplicable en el caso de los contratos celebrados con un consorcio o unión temporal, tal como lo aclara el Concepto No 069631 del 27 de septiembre de 2005;

'Ahora bien, es claro que los consorcios y uniones temporales en cuanto corresponden a una modalidad especial de “contratos de colaboración empresarial” (de la cual se derivan derechos y obligaciones entre los participes y de estos frente a terceros), no constituyen persona diferente de los miembros que los conforman, al punto que la misma Ley de Contratación Estatal autoriza para que dos o más personas, presenten en forma conjunta propuestas para la adjudicación de un contrato (Art. 6o Ley 30/93), atribuyendo a cada participe responsabilidad solidaria de todas y cada una de las obligaciones derivadas del contrato, pero conservando cada uno de tos asociados o participes su autonomía jurídica y patrimonial. De tal consideración resulta que aun cuando la propuesta se presente en forma conjunta, los participes ejecutores y responsables del contrato, continúen dentro de las previsiones dispuestas por el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, y por lo tanto el contrato goce del tratamiento exceptivo dispuesto para efectos del IVA (Se subraya)".

En cualquier caso, bien sea que se trate de contratos de construcción de inmueble (gravados sobre la base de la utilidad) o de obra pública (no gravados), el IVA facturado sobre los costos y gastos incurridos en la construcción, hace parte del costo de la obra.

b) Retención en la fuente

En cuanto a la tarifa de retención en la fuente por impuesto sobre la renta en un contrato de obra pública, se le transcriben apartes del Concepto No. 073082 del 2 de marzo de 1998:

“Tratándose de contratos de obra pública el numeral 1 del artículo 32 de la Ley 90 de 1993 dice: "Son contratos de obras los que celebren las entidades estatales para la construcción mantenimiento, instalación y en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera sea la modalidad de ejecución y pago”.

Las obras que puedan removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble no constituyen contratos de obra.

En este evento la retención en la fuente será del uno por ciento (1%) aplicable al valor total del pago o abono en cuenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del decreto 2509 del 1985''.

Retención en la fuente en el pago de sentencias

Finalmente, con respecto a la retención en la fuente aplicable al pago de una sentencia por responsabilidad extracontractual del Estado por reconocimiento de perjuicios morales, en el Oficio Nro. 003481 se manifestó:

“En el concepto No. 49245 de 1994 este Despacho precisó sobre el tema de las indemnizaciones: "Se comprende además lo relativo al cálculo de la vida probable de una persona y los perjuicios morales, estos admitidos jurisprudencialmente. En estos últimos perjuicios existe una equitativa satisfacción por el daño sufrido, que por ser moral es, inconmensurable, pues el dolor moral no tiene precio. En al caso de la muerte de un hijo ese dolor no necesita prueba especial, sino se presume.

(...)

Mas adelante señala; '..........Basta tener en cuenta la naturaleza de la reparación, los perjuicios que cubre, para asimilarlos a ingresos constitutivos de daño emergente. Así por ejemplo la reparación de perjuicios morales y los materiales relativos a la crianza, educación, manutención etc. será por su naturaleza asimilable a indemnización por daño emergente, no sujeto a gravamen (...)".

Téngase en cuenta que el artículo 45 del Estatuto Tributario, dispone que las indemnizaciones en dinero en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, mientras que la parte por concepto de lucro cesante constituye renta gravable. En cuanto a la retención propiamente dicha el Concepto 071901 de 2003, pertinente al tema expresa:

“/...

El artículo 91 de la Ley 788 de 2002 adicionó al Estatuto Tributario el articulo 401-2 y estableció tarifas especiales de retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las salariales, a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y a las contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario.

Al establecer dicha norma unas tarifas especiales de retención en la fuente, diferenciándolas según que los beneficiarios son extranjeros sin residencia en el país, o residentes, y agregar que esas tarifas recaen sobre pagos por indemnizaciones diferentes a las salariales, a las percibidas por nacionales por demandas contra el Estado y a aquellas contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario, no quiere significar que estos pagos no estén sujetos a retención en la fuente. Lo que se sigue del contexto legal es que a los pagos exceptuados de la aplicación del artículo 401-2 se les aplican otras tarifas de retención en la fuente a título del impuesto de renta. Así, por ejemplo, la misma ley estableció una tarifa de retención específica para indemnizaciones derivadas de una relación laboral (articulo 401-3 del Estatuto Tributario).

En el interés de la consulta, del tenor de la citada norma y considerando el principio de legalidad de los tratamientos exceptivos, se establece que las indemnizaciones provenientes de demandas contra el Estado recibidas por nacionales colombianos, aunque no están sujetas a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta a las tarifas del 35% ni del 20%, si lo están bajo el concepto de otros ingresos tributarios y con la tarifa propia de este concepto de pago que actualmente es del 3.5% del pago o abono en cuenta: Estatuto Tributario, artículo 401 y Decreto 260 de 2001, artículo 4. No está por demás agregar que si en la sentencia contra el Estado se identifican valores de pago por concepto de daño emergente, esos valores deben depurarse de la base de retención el la fuente, de conformidad con lo previsto en el artículo 45 de Estatuto Tributario.

Finalmente, es oportuno recordar que para efectos tributarios las entidades territoriales, como lo Municipios y Departamentos, tienen el mismo tratamiento de la Nación.

En los anteriores términos, espero haber absuelto su solicitud.

Atentamente;
JUAN JOSÉ FUENTES BERNAL
Jefe División de Normatividad y Doctrina Tributaria

Doctrina DIAN: