FONDO COMÚN ESPECIAL DE INVERSIÓN FORESTAL : NO CONTRIBUYENTES - BENEFICIOS TRIBUTARIOS

CONCEPTO DIAN Nº 087004
OCTUBRE 25 DE 2007

Doctora
MARÍA FERNANDA ZUÑIGA CHAUX
Fiduagraria S.A.
Bogotá D.C.


De conformidad con los artículos 11 del decreto 1265 de 1999 y 10 de la resolución 1618 de 2006, es función de este despacho absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional; en tal sentido se da respuesta a su consulta.

En primer lugar y atendiendo a los comentarios efectuados en el escrito de consulta sobre el Fondo Común Especial de Inversión Forestal que se encuentra estructurando la entidad fiduciaria, le informarnos que según el artículo 23-1 del E.T:

ART. 23-1.- Adicionado. L. 49/90. Art. 8°. No son contribuyentes los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes que administren las entidades fiduciarias.

La remuneración que reciba por su labor la entidad que administre el fondo, constituye un ingreso gravable para la misma sobre la cual se aplicara retención en la fuente.

Los ingresos del fondo, previa deducción de los gastos a cargo del mismo y de la contraprestación de la sociedad administradora, se distribuirán entre los suscriptores o participes, al mismo titulo que los haya recibido el fondo y en las mismas condiciones tributarias que tendrían si fueran percibidos directamente por el suscriptor o participe.

Lo dispuesto en el inciso final del artículo 48 y en el artículo 56 no se aplicará a las entidades que traía el presente artículo.

Para erectos de determinar el componente inflacionario no constitutivo de renta ni de Ganancia ocasional, percibido por personas naturales, se aplicará lo dispuesto en el artículo 39. Cuando se trate de personas jurídicas se determinará de conformidad con el artículo 40.

INC FINAL. —Modificado. L. 633/2000, art. 118. Interprétase con autoridad que tampoco se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios los fondos parafiscales, agropecuarios y pesqueros, de que trata el capitulo V de la Ley 101 de 1993 y el fondo de promoción turística de que trata la Ley 300 de 1995. (Cursiva fuera de texto)

Como es de su conocimiento los beneficios fiscales son de origen legal y su interpretación por tratarse de normas exceptivas es de carácter restrictivo, por lo tanto la calidad de no contribuyente de impuesto sobre la renta y complementarios otorgada entre otros a los fondos comunes, no es predicable para los participes o suscriptores de estos fondos.

Aspecto diferente es que atendiendo al principio de la transparencia el legislador haya dispuesto que la distribución de los ingresos "entre los suscriptores o partícipes se hagan al mismo título que los haya recibido el fondo y en las mismas condiciones tributarias que tendrían sí fueran percibidos directamente por el suscriptor o partícipe”.

Así, si los ingresos percibidos por el fondo común corresponden a rentas gravadas, se distribuirán a los participes como rentas gravadas.

Por el contrario, si los ingresos son recibidos por el fondo común como rentas exentas o como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, en el momento de su distribución a los participes conservan la misma condición tributaria, esto es, rentas exentas o ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

En cuanto a su pregunta relacionada con la etapa (de inversión o de aprovechamiento) a la que se refiere el numeral 6 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, se informa lo siguiente:

El artículo 207 - 2 del Estatuto Tributario establece:

ART. 207-2. —Adicionado. L. 788/2002, art. 18. Otras rentas exentas. Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento:

6. Aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluida la guadua, según la calificación que para el efecto expida la corporación autónoma regional o la entidad competente.

En las mismas condiciones, gozarán de la exención los contribuyentes que a partir de la fecha de entrada en vigencia de la presente ley realicen inversiones en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento a que se refiere este numeral.

También gozarán de la exención de que trata este numeral, los contribuyentes que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, posean plantaciones de árboles maderables debidamente registrados ante la autoridad competente. La exención queda sujeta a la renovación técnica de los cultivos.

Esta norma fue reglamentada por los artículos 13 y 14 del Decreto 2755 de 2003, modificados por los artículos 1° y 2° del Decreto 2755 de 2005. En dicha reglamentación (artículo 1° del Decreto 2755 de 2005} se definió el aprovechamiento en los siguientes términos:

Aprovechamiento: Es la obtención de una renta, por parte del reforestador titular de la plantación por el establecida, como resultado de la venta del vuelo forestal, de la extracción de los recursos maderajes y no maderables de las plantaciones forestales, siendo los primeros: ramas, troncos o fustes, y los segundos: follaje, gomas, resinas, aceites esenciales, lacas, cortezas, entre otros.

En cuanto a las inversiones en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, vale la pena transcribir los apartes pertinentes de los artículos 13 y 14 del Decreto 2755 de 2003 modificados por los artículos 1° y 2° del Decreto 2755 de 2005:

Artículo 13-- Modificado por el Decreto 2755 de 2005, artículo 1°. Las rentas relativas a los ingresos provenientes de aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluida la guadua, están exentas del impuesto sobre la reñía, a partir del 1 de enero de 2003.

También gozarán de esta exención los contribuyentes que a partir de la fecha de la entrada en vigencia de la Ley 788 del 2002, realicen inversiones en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento de las nuevas plantaciones forestales, y/o al aprovechamiento de plantaciones forestales debidamente registradas ante la autoridad competente antes del 27 de diciembre de 2002...

Articulo 14.- Modificado por e Decreto 2755 de 2005, artículo 2°. Requisitos para la obtención de la exención por aprovechamiento de plantas forestales, inversión de nuevos aserríos y plantaciones de árboles maderables. Para la procedencia de la exención a que se refiere el numeral 6° del artículo 207-2 del estatuto tributario, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija:

2. Cuando se trate de rentas provenientes de inversiones en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales o de plantaciones registradas ante la autoridad competente antes del 27 de diciembre de 2002, será necesario acreditar:

b) Contrato suscrito entre el reforestador dueño de la plantación forestal por él establecida y el dueño del nuevo aserrío en el que conste que el nuevo aserrío se encuentra vinculado a dichas plantaciones debidamente registradas, por compra del vuelo forestal y/o por la prestación de los servicios de aserrado, cuado sea del caso.

No será necesario acreditar este requisito cuando el contribuyente reúna la doble condición de reforestador propietario de la plantación y propietario del nuevo aserrío, debiendo en todo caso cumplir los requisitos previstos en los numerales 1 ° y 3º de presente artículo...

Se observa que la inversión en nuevos aserríos debe estar directamente vinculada al aprovechamiento de las nuevas plantaciones forestales y está dirigida al dueño del aserrío. La misma reglamentación exige la vinculación del nuevo aserrío por compra del vuelo forestal y/o por la prestación de los servicios de aserrado.

Ahora bien, este despacho mediante escrito número 043072 del día 8 de junio de 2007, elevó consulta a la Superintendencia Financiera acerca de la posibilidad de que los fondos comunes especiales efectúen inversiones en activos diferentes a títulos y bonos y sobre la posibilidad de que perciban ingresos a título de venía de bienes o por prestación de servicios.

En oficio número 2007034560-003-000 radicado en esta entidad el 20 de septiembre de 2007, la mencionada Superintendencia dio respuesta al referido escrito, siendo pertinente transcribir ' siguiente aparte:

Se puede dar el caso en que los fondos comunes especiales perciban directamente ingresos diferentes a rendimientos financieros o dividendos tales como ingresos percibidos a título de ventas de bienes o por prestación de servicios? Sí. Tal como lo establece el Decreto 2175 de 2007 y como les constituían el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y la Resolución 400 de 1995, conforme al tipo de cartera colectiva, las que podrían recibir ingresos por venta de bienes que pertenecen a su portafolio., serían las carteras colectivas inmobiliarias y los fondos de capital Conforme con lo expuesto, es necesario tener en cuenta a que título y en que condiciones tributarias perciben los ingresos los fondos comunes a que se refiere el artículo 23-1 del Estatuto Tributario para así determinar a que título y en que condiciones se distribuirán a los suscriptores o participes. Pueden entonces, percibir ingresos por títulos de contenido crediticio, por títulos participativos u otro tipo de ingresos.

Así, en el evento en que las inversiones en los fondos comunes estén constituidas por acciones, los ingresos que éste perciba y que por tanto traslade a los suscriptores o participes se perciben a título de dividendos. Por tal razón, resulta oportuno traer a colación el artículo 234 del Estatuto Tributario:

Artículo 234.- Las rentas de las sociedades no son transferibles. En ningún caso serán trasladables a los socios, copartícipes, asociados, cooperados, accionistas, comuneros, suscriptores y similares, las rentas exentas de que gocen los entes de los cuales formen parte.

De igual manera, el artículo 235 ibídem señala que "Las personas y entidades exentas del impuesto sobre la renta no podrán (...) contratar en forma que pueda extenderse la exención de que ellas gozan a las personas con quienes contratan"

En relación con su inquietud sobre cuáles de los beneficios tributarios de que tratan los artículos 83, 157, y 253 E.T. resulta aplicable a los Fondos Comunes Especiales, se efectuarán los siguientes comentarios:

En cuanto al artículo 83 del Estatuto Tributario debe observarse que esta disposición es para contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y los fondos a que se refiere el artículo 23-1 del Estatuto Tributario no son contribuyentes de este impuesto, motivo por el cual no les es aplicable.

En igual sentido, el artículo 157 del Estatuto Tributario que prevé tomar corno deducción, del impuesto sobre la renta un porcentaje dé las inversiones directas en nuevas plantaciones de reforestación o en empresas especializadas reconocidas por el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural no es aplicable a los fondos comunes que no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Adicionalmente debe anotarse que el artículo 23-1 del Estatuto Tributario ordena que los ingresos del fondo, previa deducción de los gastos a cargo del mismo... se distribuirán entre los suscriptores o participes...", con lo cual es evidente que los fondos se limitan a trasladar a los suscriptores o participes los ingresos percibidos por el fondo, previa disminución de los gastos y erogaciones que, por ordenarlo así la norma, debe deducirlos directamente el fondo.

En consecuencia, los suscriptores o participes de los fondos no pueden ser titulares del tratamiento tributario previsto en los artículo 83 y 157 del Estatuto Tributario, pues en el primer evento la norma alude expresamente a los costos y deducciones inherentes a la explotación en plantaciones de reforestación y en lo que atañe al artículo 157 ibídem se refiere a aquellos contribuyentes que efectúen inversiones directas en nuevas plantaciones o en empresas especializadas reconocidas por el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural.

Sobre el inciso primero del artículo 253 ibídem. conforme como lo manifestó este despacho mediante Concepto número 031615 del 21 de mayo de 2004, fue modificado por el artículo 31 de la Ley 812 de 2003 y a su vez este artículo fue derogado por el artículo 160 de la Ley 1151 del 24 de julio de 2007.

En cuanto a los interrogantes formulados en los puntos d) y e) referentes a la existencia de otros beneficios diferentes a los enunciados en la consulta y que sean concurrentes con estos, debe advertirse que una vez determinada la improcedencia en la aplicación de los artículos 33 y 157 del Estatuto Tributario para los fondos a que se refiere e artículo 23-1 ibídem y para sus suscriptores o participes, se informa que la Ley 139 de 1994 prevé el otorgamiento de Certificados de incentivo Forestal.

Este es el documento otorgado por la entidad competente para el manejo y administración de los recursos naturales renovables y del medio ambiente, que da derecho a la persona beneficiaria a obtener directamente al momento de su presentación, por una sola vez y en las fechas, términos y condiciones que específicamente se determinen, las sumas de dinero que se fijen conforme a la misma Ley 139, por parte de la entidad bancaria que haya sido autorizada para el efecto por Finagro.

De acuerdo con lo expresado por el articulo 8 de la Ley 139 de 1994, al constituir un reconocimiento por parte del Estado de los beneficios ambientales que origina la reforestación, los ingresos por Certificados de incentivo Forestal no constituyen renta gravable.

Conforme con el artículo 8 de ésta Ley, el otorgamiento del Certificado de Incentivo Forestal implica para los beneficiarios de los mismos la pérdida de los incentivos o exenciones tributarios que por la actividad forestal prevea la ley. En consecuencia, no puede concurrir el beneficio contemplado en el numeral 6 del artículo 207 del Estatuto Tributario con el beneficio otorgado por la Ley 139 de 1994.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SÁNCHEZ
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica

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