COOPERATIVAS: CALCULO DEL EXCEDENTE O BENEFICIO FISCAL

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Bogotá, D.C., catorce (14) de abril de dos mil dieciséis (2016)

                                                                                                              Radicación: 13001233100020110047501 (21324)

 

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA 

(....)

 

Así, de acuerdo con el artículo 19 numeral 4 del Estatuto Tributario, el beneficio neto o excedente fiscal de las cooperativas está sujeto a impuesto cuando estas destinen el excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente[1].

 

El artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 5 del Decreto 640 de 2005, dispuso la forma de calcular el beneficio o excedente tanto para efectos fiscales como para efectos contables de los contribuyentes del régimen tributario especial, entre otros, las cooperativas. La norma en mención dispone lo siguiente:

 

Artículo  5º. Modifícase el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, el cual queda así:

 

"Artículo 11. Determinación del beneficio neto o excedente. Las entidades a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario determinarán su excedente contable de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa y el Decreto 1480 de 1989, según el caso. A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3º, 4º y 5º de este decreto".

 

Para el año gravable 2006, con fundamento en el artículo 357 del E.T, el excedente fiscal resultaba de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera fuera su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, incluyendo las inversiones efectuadas en cumplimiento de ese objeto[2].

 

Y, el excedente contable resultaba [y resulta] de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que permita el PUC[3].

 

La Sala señaló que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, que adicionó un inciso al numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, introdujo un cambio significativo en la forma de calcular el beneficio neto o excedente a que se refiere el artículo 356 del citado estatuto, esto es el fiscal, pues dispuso que “el cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”, por lo que eliminó la distinción que existía en la forma de calcular el excedente contable y el excedente fiscal[4]. Este cambio entró a regir a partir del año gravable 2007, con fundamento en el artículo 338 de la Constitución Política, dado que el impuesto sobre la renta es un tributo de periodo anual.

 

Para el periodo gravable en discusión, esto es, el año 2006, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 6 del Decreto 640 de 2005, fijó los requisitos de la exención del excedente fiscal, así:

 

Artículo  6º. Modifícase el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, el cual queda así:

 

Artículo 12. Exención del beneficio neto o excedente fiscal para el sector cooperativo y asociaciones mutuales. Para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales el beneficio neto o excedente fiscal estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios cuando cumpla con las siguientes condiciones:

 

a) Que el beneficio neto o excedente contable se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y en el Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y

 

b) Que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente contable, se destine de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias vigentes. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989.

 

La destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido, hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado, sin que sea posible afectarlo con egreso ni con descuento alguno". (Subraya la Sala)

 

La citada disposición establece que si el excedente contable se destina en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en esa norma, se hará gravable la totalidad del excedente fiscal. Dicho de otra manera: si el excedente contable de las cooperativas se destina de acuerdo a la normativa de estas, el excedente fiscal estará exento del impuesto.

 

Por lo anterior, las cooperativas deben acatar el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, que prevé la forma en que debe destinarse el excedente contable, así:

 

“Artículo  54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad.

 

El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.

2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.

3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.

4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados.”

 

Además, el artículo 55 de la Ley 79 de 1988 dispone que “no obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización”.

 

Al respecto, en la sentencia de 26 de noviembre de 2015, la Sala señaló lo siguiente[5]:

 

«Queda en evidencia, entonces, que las cooperativas están obligadas a aplicar el excedente contable, en primer término, a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores. De manera que, si todo el excedente contable toca aplicarlo a esas pérdidas, por sustracción de materia, ya no habrá excedente contable para aplicar a los otros rubros que prevé el artículo 74 de la Ley 79 de 1988, pero, igual, se habrá cumplido esa ley y, por lo tanto, como el excedente contable no se destinó en forma diferente a como lo manda la legislación cooperativa, no es gravable el excedente fiscal.

 

De manera que la interpretación sistemática de los artículos 54 y 55 de la Ley 79 de 1988, 11 y 12 del Decreto 4400 de 2004, 19 [numeral 4] y 356 del E.T. es la que permite concluir que la Cooperativa que arrastre pérdidas de ejercicios anteriores está eximida de pagar el impuesto de renta sobre el excedente fiscal si todo el excedente contable lo aplicó a compensar esas pérdidas».

 

De acuerdo con lo anterior, las cooperativas deben aplicar el excedente contable, en primer lugar, a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores. Y si todo el excedente es aplicado para compensar las pérdidas acumuladas, por sustracción de materia no habrá excedente contable para destinar a los demás rubros del artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Sin embargo, se habrá cumplido la legislación cooperativa en la medida que el excedente no tuvo una destinación distinta a la fijada por esta, por lo que no es gravable el excedente fiscal.

Por lo tanto, la cooperativa que arrastre pérdidas de ejercicios anteriores no está obligada a pagar el impuesto de renta sobre el excedente fiscal si todo el excedente contable lo aplicó a compensar esas pérdidas.

 


[1] Sentencia de 26 de noviembre de 2015, exp. 19578, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

[2] Ibídem

[3] Ibídem

[4] Ibídem

[5]Exp. 19578, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

 

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