VALOR PATRIMONIAL DE INMUEBLES - COSTO ACTIVO FIJOS - COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES *

CONCEPTO DIAN Nº 095985
NOVIEMBRE 22 DE 2007

Señora
ARACELY HERRERA GARZÓN
Bogotá, D.C.

Ref: Consulta radicada bajo el número 56914 de 22/06/2007

TEMA: Impuesto sobre la renta y complementarios
Procedimiento Tributario
DESCRIPTOR: Compensación de la pérdida fiscal
Valor patrimonial de las acciones
Valor patrimonial de los aportes
Valor patrimonial de los inmuebles Sucesiones iliquidas
FUENTES FORMALES: Constitución Política, arts. 338 y 363
Estatuto Tributario, arts. 68, 69, 70, 71, 72, 131,147, 267, 272,
277, 280, 592, 593, 594-1 y 594-3
Ley 1111 de 2006, artículos 5,17, 20, 21, 22 y 78
Decreto Reglamentario 2591 de 1993, art. 2°

Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual formula preguntas relacionadas con las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006 al Estatuto Tributario.

Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este Despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10° de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.

1.1. ¿Al desaparecer los ajustes por inflación para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, el valor patrimonial en el caso de los inmuebles, las acciones y aportes en sociedades a partir del año gravable 2007 es el costo fiscal ajustado por inflación hasta el 31 de diciembre de 2006 más el porcentaje de la UVT?

El inciso segundo del artículo 267 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 1111 de 2006, establece que a partir del año gravable 2007, la determinación del valor patrimonial de los activos no monetarios, incluidos los inmuebles, que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006, salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes.

A su turno, en lo relativo a los inmuebles, el inciso primero del artículo 277 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 20 de la Ley 1111 de 2006, establece:

"Artículo 277. Valor patrimonial de los inmuebles. Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Titulo II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986."


Si bien el inciso primero del artículo 277 del Estatuto Tributario, remite a los capítulos I y III del Título II, la interpretación armónica de esta disposición con el artículo 267, indica que la referencia debe entenderse hecha al capítulo ti del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario (Oficio 019350 del 12 de marzo de 2007).

En consonancia con lo anterior, el artículo 68, ubicado en el Capítulo fl del Título I del Libro Primero, señala que a partir del año gravable 2007, la determinación del costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006.

En consecuencia, el costo ajustado de los activos a 31 de diciembre de 2006, constituye la base para la aplicación del artículo 69, según el cual, por regla general el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está conformado por el precio de adquisición o el costo declarados en el año inmediatamente anterior más los ajustes opcionales a que se refieren los artículos 70 y 280 del mismo ordenamiento jurídico, así:

"Artículo 69, Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores:

a) El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente.

b) El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.

Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132. “(Subrayado fuera de texto).

"Artículo 70. Ajuste al costo de los activos fijos. Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868."

"Artículo 280. Reajuste fiscal a los activos patrimoniales. Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes que tengan el carácter de activos fijos en el mismo porcentaje en que se ajusta la Unidad de Valor Tributario, salvo para las personas naturales cuando hubieren optado por el ajuste previsto en el artículo 73 de este Estatuto.

"No obstante, debe tenerse en cuenta que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, pueden tomar como costo fiscal para determinar la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de bienes inmuebles que constituyan activos fijos, el autoavalúo o el avalúo catastral que figure en la declaración del impuesto predial y/o en la declaración de renta, según el caso, del año anterior al de enajenación (artículos 71 y 72 del Estatuto Tributario).

Ahora bien, en lo concerniente al valor patrimonial de las acciones y aportes en sociedades, el artículo 272 del Estatuto Tributario, establece:

"Artículo 272. Valor de las acciones, aportes, y demás derechos en sociedades. Las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal.

Para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración." (Subrayado fuera de texto).

Así las cosas, con fundamento en el artículo 272 del Estatuto Tributario, derogado parcialmente por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, esta Oficina en reiteradas oportunidades ha señalado cual es el valor patrimonial por el que se deben declarar las acciones, aportes y demás derechos en sociedades.

Se resalta del texto transcrito, que el sistema por el cual se deben declarar las acciones o aportes en sociedades no es opcional, sino que aplica de manera obligatoria según las circunstancias en que se encuentre el contribuyente. Es decir, si se está obligado a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, el contribuyente deberá declarar como valor patrimonial, el que resulte de la aplicación de estos mecanismos de valoración. En caso contrario, deben declararse las acciones, aportes o derechos en sociedades, por la regla general, esto es, por el costo fiscal de acuerdo con el artículo 69 del Estatuto Tributario (Concepto Nro. 008698 del 13 de febrero de 1998).

1.2. El reajuste de que trata el artículo 21 de la Ley 1111 de 2006 en el porcentaje de ajuste de la UVT, es de carácter opcional y por lo tanto no sería base de depreciación en el caso de los inmuebles, pero si se debe tener en cuenta en el caso de una enajenación.

Además de los efectos previstos en el artículo 69 arriba trascrito, el artículo 281 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 22 de la Ley 1111 de 2006, dispone:

"Articulo 281. Efectos del reajuste fiscal. El reajuste fiscal sobre los activos patrimoniales produce efecto para la determinación de:

• La renta en la enajenación de activos fijos.

• La ganancia ocasional obtenida en la enajenación de activos que hubieren hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos (2) años o más.

• La renta presuntiva.
• El patrimonio líquido.

Por otra parte, la interpretación sistemática de los artículos 68, 69, 131 y 281 del Estatuto Tributario y del numeral 2° del artículo 2° del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, nos indica que la base para calcular la depreciación de los inmuebles es el costo histórico ajustado por inflación, sin incluir el reajuste fiscal. Igualmente la depreciación de los inmuebles debe calcularse excluyendo el valor del terreno.

2. Con la modificación del inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, por el artículo 5° de la Ley 1111 de 2006, se encuentran vigentes la regla que existía para la compensación de las pérdidas fiscales determinadas por las sociedades por los años gravables 2003 a 2006 y el parágrafo transitorio del articulo 147 con respecto a la pérdida fiscal del año gravable 2002.

Acorde, con el principio de "irretroactividad de la ley tributaria" elevado a rango constitucional mediante los "artículos 338 y 363 de la Carta Fundamental, es claro que la Ley 1111 de 2006, no puede cobijar hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia, máxime si se considera que la disposición no hace referencia alguna a las pérdidas fiscales originadas antes de su promulgación. En este sentido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la Circular Nro. 00009 del 17 de enero de 2007, al precisar el alcance y la vigencia de los cambios introducidos por la ley, señaló:

“/ - VIGENCIA DE LA LEY

El artículo 78 de la Ley 1111 de Diciembre 27 de 2006, señala que regirá a partir de su promulgación, la cual se realizó mediante su publicación en el Diario Oficial No 46.494 del día 27 de diciembre de 2006.

En consideración a lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política, sus disposiciones entrarán a regir como se señala a continuación:

II - IMPUESTO SOBRE LA RENTA

d) Compensación de pérdidas

El artículo 5 de la ley 1111 de 2006 modificó los incisos 1 y 6 del artículo 147 del Estatuto Tributario, de lo cual se deriva:

- Se elimina la limitación en el tiempo para la compensación de pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias del contribuyente.

- Se elimina la limitación porcentual de la pérdida fiscal compensable que anteriormente se preveía, anualmente, en el 25% del valor de la misma.

- Se establece una excepción a la limitación de compensación de pérdidas fiscales originadas en deducciones sin relación de causalidad con la renta gravable. En efecto, la deducción del 40% por adquisición de activos fijos reales productivos prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario podrá compensarse contra las rentas líquidas obtenidas en períodos posteriores.

Respecto de las modificaciones en comento, debe precisarse que igualmente por ser normas de carácter sustantivo relativas a impuesto de período, aplican a partir del año gravable 2007, es decir para las pérdidas que surjan a partir de dicho año.

Conforme con lo señalado, las pérdidas de los años gravables 2006 y anteriores continúan reguladas bajo las previsiones de las normas sustanciales existentes antes de las modificaciones introducidas por la Lev 1111 de 2006. Es decir que la eliminación de las limitaciones temporales y porcentuales ya indicadas, no habilita al contribuyente para amortizar las pérdidas fiscales de años anteriores contra las rentas líquidas del año 2007 y siguientes, sin tener en cuenta las restricciones vigentes al momento de su obtención o generación, lo cual implicaría otorgar efectos retroactivos a la Ley tributaria en contravía del principio consagrado en el articulo 338 de la Constitución Política." (Subrayado fuera de texto),

3. ¿Una sucesión ilíquida que no cumple con los topes de ingresos y patrimonio previstos en las normas legales está obligada a presentar declaración de renta por el año gravable 2006?

No basta que una sucesión ilíquida registre valores inferiores a los topes de ingresos y patrimonio previstos en el Estatuto Tributario, para no estar obligada a presentar declaración de renta y complementarios, pues para el efecto se requiere que cumpla con todos y cada uno de los requisitos previstos en los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3.

Atentamente,

DENNYS GUTIÉRREZ GUTIÉRREZ
Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaría
Oficina Jurídica

Doctrina DIAN: