LÍMITE DESCUENTOS TRIBUTARIOS POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

DIAN 010269 DE 2010


 
Doctor
PAUL CAHN-SPEYER W
Bogotá D.C

TEMA                   Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES     DESCUENTOS TRIBUTARIOS POR IMPUESTOS
                          PAGADOS EN EL EXTERIOR
                          LIMITE DE LOS DESCUENTOS TRIBUTARIOS
FUENTES               Estatuto Tributario, Arts. 254 y 259


PROBLEMA JURÍDICO:


El descuento por impuestos pagados en el exterior establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario, está condicionado al límite señalado en el inciso segundo del artículo 259 íbídem.?


TESIS JURÍDICA:


La determinación del tributo después de descuentos, incluido el de impuestos pagados en el exterior, en ningún caso podrá ser inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario.
 
 
 
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:


En lo que respecta al descuento por impuestos pagados en ei exterior, el articulo 100 del Decreto Ley 2053 de 1974 que posteriormente se compiló en el Estatuto Tributario como artículo 254, establece:


"ART. 254- Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas (...)"


Posteriormente, mediante el artículo 29 de la Ley 383 de 1997 se modifico el artículo 259 del Estatuto Tributario, con el objeío de limitar los descuentos señalando expresamente que en ningún caso el impuesto de renta, después de restar los descuentos, podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva. El legislador exceptuó de la aplicación de la norma, es decir que no les son aplicable estos límites, únicamente a las inversiones de que trata el artículo quinto (5°) de la Ley 218 de 1995 - Zona del Rio Paez, ni a las rentas exentas.


Así las cosas, esta norma estableció, un nuevo límite para los descuentos con referencia en el sistema de renta presuntiva,  los cuales además de no superar el  monto básico del impuesto de renta consagrado en el inciso 1 del artículo 259 del Estatuto Tributario, no pueden afectar de tal manera el impuesto como quiera que el descuento no podrá exceder el 75% del valor del impuesto determinado, por el sistema de renta presuntiva. Como se observa, la norma siendo posterior no exceptuó de tal límite al descuento que pueden, tomar los nacionales colombianos sobre el impuesto pagado en el  exterior sobre esas mismas rentas, por lo que entonces éstas deben ser tomadas y aplicadas en su contexto general.


Nótese que el legislador al utilizar la expresión "En ningún caso", quiso señalar de manera categórica que por ningún motivo la determinación del impueto después de descuentos podía ser inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario, salvo aquellos eventos que el mismo legislador excluyó de manera expresa.


Ahora bien, tanto el descuento previsto en el articulo 254 como las limitaciones consagradas en el artículo 259 ibídem son aplicables a los contribuyentes "nacionales" bien sea que con el país de la fuente de la renta, Colombia tenga o no en vigor un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional.


Señala el consultante que es constitucionalmente válido sostener que el límite impuesto en el articulo 259 del E.T. "solo es predicable de los descuentos concedidos legalmente para incentivar actividades de utilidad publica o social, más no para aquellos que buscan dotar de neutralidad el sistema tributario colombiano frente a la economía globalizada "


Para este despacho es indiscutible que el descuento por impuestos pagados en el exterior tiene como finalidad la eliminación de la doble imposición jurídica internacional mas no la de incentivar o estimular el desarrollo de actividades de utilidad pública o social,


Sin embargo, para establecer el alcance de la Ley es imperativo acudir a las reglas de interpretación contenidas en los artículos 27 y 30 del Código Civil, las cuales determinan que cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal so pretexto de consultar su espíritu, y que el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía; es decir que para el caso, debe el intérprete observar tanto el límite como la consagración del descuento, ambos dentro del contexto del Estatuto Tributario, siendo norma posterior, se reitera la limitación, y resultando irrelevante para establecer el alcance de la Ley la finalidad que puedan tener los diferentes descuentos tributarios consagrados en la legislación colombiana.


Aquí cabe recordar que las exenciones o beneficios fiscales como tantas veces lo ha señalado la jurisprudencia y la doctrina son taxativos y restrictivos, no siendo viable su extensión por vía de interpretación ni por analogía. Si la intención del legislador hubiese sido la de limitar los descuentos solamente para las actividades de "utilidad pública o social " así se habría reflejado de manera clara, no obstante se aprecia que solamente se quiso exceptuar de tal limitación a las inversiones realizadas en la zona del rio paez, y a las rentas exentas. Refuerza este argumento si se recuerda que por ejemplo en el descuento tributario por generación de empleo previsto en el articulo 250 del Estatuto Tributario, derogado por el articulo 118 de la Ley 788 de 2002, el legislador de manera precisa señaló que a éste no le era aplicable la limitación en comento.


Los límites fijados a través del artículo 259 del E.T. responden a la gran preocupación del legislador por la disminución del impuesto sóbre la renta y erosión en sus bases gravables como consecuencia de la proliferación de benéfícios fiscales  y más aún por los descuentos tributarios, sin distinguir los objetivos perseguidos por los descuentos tributarios. Así quedó plasmado en la motivación de la Ley 383 de 1997 en la cual se modificó el artículo 259 del Estatuto Tributario. Veamos:


"(...} La estructura del impuesto sobre la renta, además de verse erosionada en sus bases gravables, por la multiplicidad de beneficios fiscales existentes, el impuesto como tal se ve afectado cuando presumiéndose una rentabilidad mínima de ios contribuyentes, se permite disminuciones adicionales del mismo como consecuencia de los descuentos tributarios (...)" (Se resalta y subraya).


De otra parte, en lo que a Convenios para evitar la Doble imposición se refiere, como se ha manifestado en anteriores oportunidades, éstos tienen como finalidad repartir la potestad de los Estados contratantes a la vez que buscar la eliminación de la doble imposición; no obstante tal finalidad dado el efecto negativo de los Tratados en cuanto no pueden atribuirse potestad de crear derecho positivo, debe cumplirse teniendo en cuenta las limitaciones impuestas por el derecho interno  de cada Estado. En tal medida si la legislación interna impone un limite para la aplicación de los descuentos, el mismo deberá observarse sin dilación alguna.


En conclusión, la determinación del tributo después de descuentos, incluido el de impuestos pagados en el exterior, en ningún caso podrá ser inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario, como quiera que el legislador dejó expresamente consagrado y de manera imperativa, que en ningún caso los descuentos pueden desbordar ese tope. Esto sin desconocer las excepciones a esa regla general cuando se trata de inversiones de la Ley Páez y de rentas exentas.

Doctrina DIAN: