CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN : TRATAMIENTO TRIBUTARIO - IVA, RENTA Y RETENCIÓN

DIAN  N° 099599 Noviembre 24 de 2006


Señor
JUAN PABLO MARTÍNEZ MONTALVO
Bogotá D.C.

TEMA:                            Impuesto sobre las ventas
                                        Retención en la fuente
DESCRIPTOR:              Cuentas en participación
FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario Artículos 476
                                        
Código de Comercio Artículo 137, 507 Y 511

Mediante escrito presentado ante el Grupo de Orientación de la Administración Especial de Personas Jurídicas de Bogotá, presenta la consulta de la referencia, enviada a este despacho junto con otras consultas mediante el Oficio 81165 del 26 de agosto de. 2006, radicada bajo el número 81165-3.


Luego de referirse a varios pronunciamientos de este despacho que le fueran remitidos en respuesta a una anterior consulta respecto al tratamiento tributario de las cuentas de participación (Concepto 047370 de 2002, Oficio 015941 de marzo 17 de 2004, y Oficio 041483 de 2004), insiste usted en que se le aclare un caso particular, el cual expone bajo los siguientes interrogantes:


1. ¿Puede una persona jurídica prestadora de servicios, realizar aportes en servicios a una sociedad accidental o contrato de cuentas de participación?


2. ¿Dicho aporte estaría gravado con eI IVA?


3. ¿Qué retención en la fuente se debe practicar?


4. ¿Cuando se realicen las debidas devoluciones de los aportes de industria cómo debe contabilizarlos la persona jurídica que los aportó o sea el socio oculto?


Sea lo primero manifestar que esta Oficina es competente para resolver las consultas en sentido general y abstracto que se presenten con respecto a la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del Articulo 10 de la Resolución No. 1618 de 2006, en concordancia con el artículo 11° del Decreto 1265 de 1999.


Conforme lo anota usted en su escrito ya en una oportunidad anterior se le remitieron varios conceptos cuyo contenido de índole general se refiere a aspectos tributarios de las cuentas en participación y cuya aplicación a casos concretos, como se ha advertido es de resorte del interesado. No obstante, se precisará lo siguiente.


1.- En cuanto a su primer interrogante, referente a si puede una persona jurídica efectuar aportes en servicios a una sociedad de cuentas en participación, es necesario hacer las siguientes acotaciones:


En primer lugar este es un aspecto que escapa a la legislación tributaria y que corresponde dilucidar a la luz de la legislación mercantil.  

       .
Conforme al texto del artículo 507 del Código de Comercio:


"La participación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida ". (Cursiva fuera de texto).


Lo anterior permite verificar que la calidad de persona no discrimina si se trata de personas naturales o jurídicas; razón por la cual tomada la expresión en su sentido natural y simple resulta aplicable a ambos tipos de persona. No obstante, es del caso precisar, siguiendo el precepto del artículo 511 del mismo código citado, que si "los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. A su vez dispone que la responsabilidad del no gestor se limita al valor de su aporte.


El artículo 508 ibídem, dispone que el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes.


Lo anterior permite concluir que un contrato de cuentas en participación se rige por el acuerdo de los partícipes, aspecto que en principio no riñe con los aportes en servicios.


2.- Ahora bien, referente a la pregunta si sobre el aporte de industria del punto anterior recae el impuesto sobre las ventas, ya este despacho en Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas 00001 de junio 19 de 2003 pagina 131, cita el artículo 5° del Decreto 1372 de 1992, ha aclarado que están excluidos en calidad de servicios los ingresos laborales, la contraprestación del socio industrial y los honorarios de los miembros de juntas directivas"; sin embargo, debe precisarse que tal exclusión comprende únicamente los servicios que de manera directa presta una persona natural, excluidos por el mencionado artículo . Esto por cuanto no es posible, por vía de interpretación ampliar el conjunto de servicios excluidos a los prestados por una persona jurídica cuando la disposición se refiere a una persona natural.


Esto significa que la exclusión opera en cuanto sean servicios personales prestados por un socio persona natural a la empresa a la cual está vinculado como socio, pues la norma se encuentra dirigida a beneficiar en forma directa al socio industrial (o en términos del artículo 137 del código de comercio por el "trabajo personal de un asociado"), cuando la remuneración se percibe como retribución al aporte personal realizado por este a la empresa, es decir que la exclusión del gravamen se predica respecto de la relación laboral entre el socio industrial y la empresa a la cual pertenece, no a la relación entre dos empresas, aún cuando una de ellas efectúe tal intercambio en calidad de aporte.


Si en desarrollo del contrato de participación el socio oculto presta servicios a terceros para el cumplimiento del contrato, se causa el IVA en cabeza del gestor sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del oculto cuando se de a conocer, a menos que sea el oculto quien directamente preste el servicio gravado en cuyo caso será el responsable.


Para efectos del impuesto sobre las ventas, se consideran servicios acorde con lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992:


“Definición de servicio para efectos del IVA . Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contra prestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración."


Al ser el contrato de cuentas en participación una forma de colaboración es aplicable lo señalado en el Concepto 041483 de 2004 que señala:


"...EI tratadista de Derecho Comercial, José Ignacio Narváez, al referirse a las características de este contrato dice:


El gestor ha de ser siempre uno de los socios (Art. 507). Dicho gestor maneja los aportes, administra los bienes que adquiera en desarrollo del objeto social, celebra y ejecuta el negocio u operaciones para los cuales se ha formado, en su solo nombre y bajo su crédito personal y en las relaciones con terceros se reputa único dueño del negocio. Los derechos son adquiridos en su favor y las obligaciones las contrae a su exclusivo cargo. Su responsabilidad es ilimitada y los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones sólo respecto del gestor. Los socios inactivos aportan dinero u otros bienes apreciables en dinero y limitan su riesgo al valor de la respectiva aportación. No administran ni actúan ante terceros, participan en las ganancias o pérdidas en la proporción convenida y en cualquier tiempo pueden ejercer el derecho de inspección sobre los papeles y documentos, así como exigirle al gestor que les rinda cuentas de su gestión. (Derecho Mercantil Colombiano, Tipos de Sociedad, Ed, Legis, Bogotá, 2002)


De acuerdo con lo expuesto, las cuentas en participación constituye un contrato de colaboración de carácter privado, suscrito entre dos o más personas naturales o jurídicas, una de las cuales asume el papel de gestor y es quien realiza por su cuenta y riesgo el negocio convenido y por tanto la única persona visible ante terceros.


Desde el punto de vista fiscal, la Administración Tributaria es un tercero más y por tanto no ajeno a la regla comercial.


El artículo 2° del Estatuto Tributario, dice que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. Como se ha visto, en esta clase de contrato es el gestor quien realiza a su nombre, por su cuenta y riesgo el negocio convenido, por tanto es quien adquiere la calidad de sujeto pasivo de las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos…”


De esta manera al asimilarse a un contrato de colaboración privado, los aportes entre los colaboradores para el desarrollo del objeto del contrato no generan IVA. No obstante, los servicios si bien pueden constituir el aporte, se encuentran gravados cuando en desarrollo del contrato son prestados a terceros, pues no de otra forma se puede realizar este. Téngase en cuenta que para que se cause el IVA en los servicios, estos deben ser prestados a terceros en los términos del artículo 10 del decreto 1372 de 1992.


3. Respecto a la tercera inquietud, sobre la tarifa de retención en la fuente aplicable a los servicios prestados, como aporte, por una persona jurídica a una sociedad de cuentas en participación, se observa lo siguiente:


Todo pago o abono en cuenta susceptible de generar un ingreso tributario para un contribuyente del impuesto de renta, está sometido a retención en la fuente. En los contratos de cuentas en participación se reparten las utilidades, por lo que el gestor en cuanto tenga la calidad de retenedor debe practicarle la retención en la fuente correspondiente al inactivo por otros ingresos (3.5%), sobre el valor de las utilidades que le correspondan en el contrato. No obstante, cuando los aportes los haga el inactivo mediante la prestación de servicios, aún cuando se haga en calidad de aporte, el pago está sujeto a retención, y la tarifa obviamente está supeditada al concepto por el cual se ha suministrado el servicio (Título III del Estatuto Tributario y Decreto Reglamentario 260 de 2001), pero la retención la practica el beneficiario del servicio al gestor cuando aquel tenga la calidad de retenedor. Por lo que los socios ocultos únicamente pueden descontar la retención que les sea practicada al momento de recibir las utilidades, en razón del contrato. (Concepto 041483/04 Numeral 3.).


Los servicios prestados fuera del objeto del contrato de cuentas en participación entre las partes necesariamente generan IVA cuando se encuentren gravados, y por otra parte, los ingresos generados en estas circunstancias están sometidos a retención en la fuente de acuerdo al concepto del pago con la tarifa que corresponda al mismo.


4. El cuarto punto de consulta, consideramos que queda suficientemente aclarado con el contenido del oficio 015941 de 17 de marzo de 2004, el cual ya usted conoce y el oficio 077256 de 2006 que se le remite en esta oportunidad. No sobra advertir sin embargo, que cualquier duda que persista en materia contable es de competencia del Consejo Técnico de la Contaduría Pública de la Junta Central de Contadores.


En estos términos se da respuesta a las preguntas, correspondiendo al interesado, de acuerdo a 105 elementos aportados, dar aplicación al caso concreto que motivó su consulta.


Por último, 5010 queda manifestarle que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a 105 contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, la base de 105 Conceptos en materia Tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" - "Técnica ", dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".


Atentamente,

CAMILO VILLARREAL G
Delegado - División De Normativa Y Doctrina Tributaria Oficina Jurídica

Doctrina DIAN: