COMPENSACIÓN PERDIDAS FISCALES PERSONAS NATURALES - LEASING OPERATIVO VEHÍCULOS - DURACIÓN DE LOS LEASING

CONCEPTO DIAN Nº 097052
NOVIEMBRE 27 DE 2007

Señor
PEDRO PABLO AGUILERA MELÓ
Bogotá D.C.

Ref:    Consulta radicada bajo el número 20212 de 02/03/2007

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta Oficina es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, en este sentido se emite el presente concepto.

TEMA:                             Impuesto sobre la renta y complementarios
DESCRIPTORES:          COMPENSACIÓN DE LA PERDIDA FISCAL
FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario, Artículos 127-1, 147, 150, 158-3,
                                        Ley 905 de 2004, Artículo 2°.
                                        Ley 1111 de 2006, Artículo 51.
                                        Decreto 1766 del 2 de junio de 2004, artículo 2o.

PROBLEMA JURÍDICO:

Para las personas naturales, las pérdidas fiscales que resulten de la deducción por inversiones en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, es compensable en períodos fiscales futuros?

TESIS JURÍDICA:

Ninguna pérdida fiscal de las personas naturales distinta de las generadas en actividades agropecuarias, puede ser compensada con sus rentas liquidas futuras, porque tal tratamiento no lo contempla el ordenamiento jurídico tributario.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Los incisos primero y sexto del artículo 147 del Estatuto Tributario tal como fueron modificados por el artículo 5° de la Ley 1111 de 2006, respectivamente, prescriben:

"Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los períodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta, presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.
[…]

Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este Estatuto." (Negrillas fuera de texto)

De la claridad de los preceptos trascritos se colige, que según voluntad del legislador la compensación de pérdidas fiscales sólo procede para sociedades; o lo que es lo mismo, que bajo tales estipulaciones no se cobija a las personas naturales. Así lo ha reconocido la Corte Constitucional al juzgar la constitucionalidad del mencionado artículo 147 en la sentencia C-1376 de 2000, M.P. Alfredo Beltrán Sierra, cuando manifiesta:

“Así pues, el tratamiento fiscal que el Estatuto Tributario da a las pérdidas frente al impuesto a la renta, debe ser analizado frente al tipo de contribuyentes que las sufren, los activos sobre los que recaen y las causas de las mismas, de tal forma que si se dan los presupuestos que exige la ley tributaria en cada caso son aceptadas y objeto de deducción. Así mismo, el Estatuto Tributario, consagra expresamente prohibiciones para la deducción por pérdidas...

[...] la disposición acusada no puede tener cabida respecto de las personas naturales, por cuanto de ser así se estarían afectando pérdidas ocasionadas por cualquier concepto con las rentas de trabajo que reciban las personas asalariadas, lo cual atenta contra la expresa prohibición legal contenida en el articulo 156 del Estatuto Tributario.

Acorde con la disposición anterior, es reiterada la doctrina tributaria oficial que recuerda, que existiendo regulación legal exceptiva resultado del legitimo ejercicio de aspectos reservados de manera privativa al legislador, esos tratamientos tributarios para que sean procedentes deben ser previamente fijados de manera expresa por él sin que sea dable a la entidad establecerlos vía interpretación en pretexto de preservar el principio de igualdad de trato frente a las leyes, por lo que debe nuevamente indicarse reiterando, que en relación con las pérdidas fiscales sufridas por personas naturales, el ordenamiento tributario solamente prevé la posibilidad de su compensación cuando se generen en actividades agropecuarias, bajo los términos y limitaciones consagrados en el artículo 150 del Estatuto Tributario.

En estas circunstancias y sin importar el origen, las pérdidas fiscales sufridas por las personas naturales no pueden ser compensadas con sus rentas líquidas, porque tal tratamiento no lo contempla la ley, razón por la cual, en el evento en que exista, queda sin vigencia cualquier pronunciamiento en sentido contrario. Sobre los registros contables debe decirse, que son aspectos que escapan a la órbita de esta competencia.

Los demás interrogantes se responden en el orden de formulación:

1.- El límite de los 610.000 UVT se mantiene para efectos del leasing operativo que aplique el procedimiento del numeral 1 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario?

El parágrafo 3° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, dispone que únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1° de ese artículo, los arrendatarios que a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, presenten activos totales hasta por el limite definido para la mediana empresa en el artículo 2° de la Ley 905 de 2004, y que quienes no cumplan con estos requisitos, deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en el numeral 2° del mismo artículo. A su turno, el artículo 2° de la Ley 905 de 2004 fija el límite de activos totales para la mediana empresa, entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil (30.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Estos valores absolutos actualmente reexpresados en unidades de valor tributario - UVT- en el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, corresponden en su orden a 100.000 UVT y 610.000 UVT.

En su labor interpretativa, la DIAN a través del Oficio 55632 del 5 de julio del 2006, precisó que el límite de activos totales a considerar en la mediana empresa con el fin de gozar del beneficio, es el tope máximo, es decir, los treinta mil (30.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes, ahora 610.000 UVT. En consecuencia, el límite para hacer uso del privilegio en mención se mantiene. Cabe señalar que de acuerdo con la Resolución DIAN Nro. 15652 de 2006, el valor de la UVT para el año 2007 es de veinte mil novecientos setenta y cuatro pesos ($ 20.974).

2. El procedimiento indicado en el numeral 2° del artículo 127-1 es el aplicado contablemente para los leasing financieros y sin embargo aplica el descuento (sic) tributario del 40% sobre los bienes o activos productivos que se adquieran?

Sí. En el Concepto No. 055704 de 2004, este Despacho sentó la doctrina oficial sobre la procedencia y condiciones en que es viable hacer uso de la deducción especial de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, tratándose de contratos de leasing, encontrándola incompatible con la modalidad de leasing operativo. Esta posición, entre otros, se mantiene en el Concepto 077779 de noviembre 11 de 2004 en que se admite la viabilidad de la deducción únicamente para el leasing financiero con opción irrevocable de compra; se encuentra vigente y ha sido avalada por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección cuarta, Consejera Ponente: Ligia López Díaz, en sentencia del cinco (5) de julio de dos mil siete (2007), Expediente 15400, al reconocer la conformidad del artículo 2o. del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 con las normas superiores del ordenamiento jurídico.

Para su conocimiento se envían los pronunciamientos mencionados, precisando que en virtud de lo dispuesto por el artículo 8° de la Ley 1111 de 2006 que modificó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, a partir del 1° de enero de 2007 la deducción especial es permanente y del 40%.

3. Los leasing operativos para vehículos con plazos menores de dos años pueden contener opciones de compra?

En el pronunciamiento de la Jurisdicción Contenciosa atrás referido, se resalta que el artículo 127-1 del Estatuto Tributario regula expresamente los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra para efectos contables y tributarios, y que por tanto, es de obligatorio acatamiento por ser norma especial. En este contexto la citada disposición en el numeral primero determina las condiciones por las que los contratos de leasing se consideran arrendamiento operativo y en el numeral segundo fija los presupuestos del llamado arrendamiento financiero, sentándose la diferencia principalmente en el término de duración y finalidad de los mismos.

Así, para ser considerado como contrato de leasing operativo, éste debe recaer sobre los específicos bienes que indica el numeral 1o., deben tener la duración mínima allí indicada para cada tipo, y no podrán ser incluidos en el activo del locatario o arrendatario, así se haya pactado opción de compra. Tratándose de vehículos, el término pactado deberá ser igual o superior a 24 meses. Es decir, si el plazo es menor, no cumple con el requisito del término y por determinación de la misma norma, su tratamiento fiscal y contable será el del numeral 2o. del artículo 127-1 que corresponde al del leasing financiero.

4. La ampliación del plazo para la utilización del leasing hasta el año 2011 aplica para los dos numerales del artículo 127-1 del Estatuto Tributario?

Del texto del parágrafo 4° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario -tal como fue modificado por artículo 65 de la Ley 1111 de 2006-, se colige que el plazo en él dispuesto afecta los dos numerales del mencionado artículo.

5- Los leasing a los que se aplica el numeral 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario pueden tener cualquier término de duración?

Se regirán por lo dispuesto en el numeral 2° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que corresponda a terreno, cualquiera sea su plazo; los contratos de léase back o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto del arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral 1° del mismo artículo pero cuyos plazos sean inferiores a los establecidos en el mismo numeral. Por tanto, dependiendo del bien y las condiciones, es relevante el término de duración.

6. Cuál es el marco legal que indica que los activos de las áreas administrativas no son activos reales productores de renta?

La libertad configurativa del legislador le permite establecer los criterios bajo los cuales procede la aplicación de los tratamientos exceptivos que determina. Bajo esta perspectiva, tratándose del artículo 158-3 del Estatuto Tributario que estableció una deducción especial en el impuesto de renta, a través del Decreto que reglamenta su aplicación, se definió lo que para esos efectos se entiende por activo fijo real productivo en los términos indicados en el artículo 2° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004: "Artículo 2. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se decrecían o amortizan fiscalmente."

Esta norma ha sido sometida a diversos exámenes de legalidad, obteniendo el aval del máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo, quien en la sentencia del 5 de julio de 2007- atrás mencionada-, expresó; “[...] En conclusión, el reglamento no excede lo dispuesto en el articulo 758-3 del Estatuto Tributario. Se limita a aclarar unas características esenciales de los activos fijos reales productivos cuales son: Formar parte del patrimonio del contribuyente y que se deprecian o amortizan fiscalmente, con lo cual no agregó requisitos no previstos en la ley".

El mismo Consejo de Estado Sección Cuarta, previamente señaló que fue clara la voluntad del legislador de limitar la deducción solo para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa en el proceso productivo. En Sentencia del veintiséis (26) de abril de dos mil siete (2007), precisó: "...Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta.."

En consecuencia, cualquier inversión en activos que carezcan de los atributos indicados por la ley y que fueron desarrollados en el Decreto Reglamentario, no gozará de los beneficios establecidos por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que es la norma para la cual la connotación de activo fijo real productivo tiene especial relevancia tributaria.

7. Para calcular la limitante de los 610.000 UVT en el caso de las empresas unipersonales se deben tomar los activos de la persona natural?

De acuerdo con la definición de "Empresa Unipersonal" dada por el artículo 71 del Código de Comercio, una vez ésta sea constituida, conforma una persona jurídica que como tal es distinta a la persona natural de la que deviene, no siendo viable computar activos diferentes a aquellos respecto de los cuales de la empresa tiene la titularidad.

En los anteriores términos se resuelven sus inquietudes.

Atentamente,

JUAN CARLOS GUERREO CÁRDENAS
Jefe Oficina Jurídica (A)

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